За окном зима, а в бухгалтериях жарко: в полном разгаре страда по составлению бухгалтерской отчетности за 2013 г. При этом расклад нормативной базы, обосновывающей этот процесс, по сравнению с прошлым годом несколько иной. С 01.01.2013 вступил в силу новый Закон «О бухгалтерском учете», и, соответственно, все процедуры ведения бухгалтерского учета в течение года и формирование годовой бухгалтерской отчетности должны требования этого нового закона учитывать в полной мере.
В отличие от ранее действовавшего закона в новом законе усилен акцент на достоверности бухгалтерской отчетности. В соответствии со ст. 13 нового Закона бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Как известно, элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которая отражается в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал. Таким образом, достоверность бухгалтерской отчетности напрямую связана с основными элементами баланса – активами и обязательствами.
О новых подходах к учету и отражению в бухгалтерской отчетности активов мы уже говорили (см. www.audit.perm.ru, раздел «Консультации»). Теперь надо взглянуть по-новому и на обязательства.
Начнем с того, что определений объектов бухгалтерского учета, к которым относятся и обязательства, что ранее действовавший закон, что новый не содержат. Поэтому необходимо обратиться к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997, далее – Концепция-97).
В соответствии с п. 7.3 Концепции-97 обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.
Близкое к Концепции-97 объяснение понятия «обязательство» дает Виталий Палий: «Обязательства – это долги, в отношении которых есть уверенность, что их погашение или урегулирование приведет к утрате экономической выгоды в виде уменьшения реальных активов. В обязательствах воплощена конкретная задолженность, требующая погашения, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранить неисправности в поданной продукции или выполнить предварительно оплаченную работу. Намерение провести в будущем некоторые операции, например, закупить материалы либо заключить договор на оказание услуг, не порождает каких-либо обязательств, требующих отражения в учете. Обязательства принимаются на учет только тогда, когда есть основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем приведет к утрате экономических выгод в будущем. Например, договор поставки принимается на учет как обязательство независимо от выполнения операции, если отказ от получения поставки влечет за собой выплату большой неустойки, так или иначе порождающей соответствующие обязательства».
Формирование или неформирование (или неполное формирование) обязательств может существенно повлиять на достоверность информации о финансовом положении организации. Поэтому исходя из требования осмотрительности, сформулированного в ПБУ 1/2008, учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Таким образом, обязательства и расходы в бухгалтерской отчетности ни в коей мере не должны быть занижены. То есть, как только возникает вероятность существенного уменьшения экономических выгод (соответственно «забрезжит» будущий расход или обязательство), это обстоятельство должно быть отражено в учете и отчетности. Отсюда и проистекает усиление внимания к обязательствам организации, как фактическим, так и оценочным.
Таким образом, обновленный подход к обязательствам как объекту бухгалтерского учета и элементу бухгалтерской отчетности заключается в том, что:
1) обязательства могут быть разделены:
• на задолженности, по которым надо заплатить определенные суммы;
• на задолженности, в соответствии с которыми необходимо выполнить действия (поставить товары, продукцию, выполнить работы, оказать услуги);
2) обязательства могут быть разделены:
• на задолженности, по которым надо заплатить определенную сумму и в определенный срок, при этом сумма задолженности подтверждена двухсторонним документом с контрагентом по договору (поставщики, покупатели, займодавцы) или расчетом, произведенным в соответствии с договором или законом (заработная плата, налоги, взносы и т.п.);
• на задолженности, по которым надо будет заплатить сумму, но она точно в текущий момент не может быть определена и точный срок ее погашения пока установить нет возможности (оценочные обязательства по отпускным; по гарантиям, выданным по проданным товарам, продукции, выполненным работам; по восстановлению окружающей среды после демонтажа основных средств и т.п.).
Учитывая все вышесказанное, можно предложить следующую классификацию обязательств (см. таблицу):
Классификация обязательств
Вид обязательства в бухгалтерской отчетности
|
Тип обязательства
|
Примеры обязательств
|
Оценка обязательств
|
1. Обязательство, требующее погашения денежными средствами |
Монетарное |
- Задолженность перед персоналом по оплате труда;
- задолженность перед поставщиками;
- задолженность по займам и кредитам;
- задолженность перед бюджетом по налогам и сборам;
- задолженность перед внебюджетными фондами по взносам
|
Срок и сумма определены |
2. Обязательство, требующее выполнить какие-либо действия |
Немонетарное |
- Обязательство поставить продукцию или товары;
- обязательство выполнить работу;
- обязательство оказать услуги
|
Срок и сумма определены |
3. Обязательство с неопределенной величиной и/или сроком, исполнения которого организация не может избежать
|
Монетарное |
- Обязательства перед персоналом по оплате отпускных, различных выплат в соответствии с коллективным договором и т.п.;
- обязательства по выплатам в соответствии с судебными решениями
|
Срок и сумма не определены |
Немонетарное |
- Гарантийные обязательства;
- обязательства по демонтажу и утилизации активов и восстановлению окружающей среды;
|
Срок и сумма не определены |
По традиционной для бухгалтерского учета кредиторской задолженности (обязательства первого вида из таблицы) вопросов обычно не возникает. Однако о новой для российского бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности классификации обязательств, которая приведена в вышеприведенной таблице (обязательства монетарные и немонетарные), необходимо дать некоторые пояснения.
Эти термины пришли в российский бухгалтерский учет из МСФО. Из определений, приведенных в
п. 8 МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов валют», следует, что монетарные статьи – единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц. При этом существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Таким образом, монетарные статьи – это денежные средства, денежные эквиваленты, дебиторская и кредиторская задолженности, которые должны быть погашены денежными средствами. Соответственно, все остальные статьи являются немонетарными.
В настоящее время напрямую разделение обязательств на монетарные и немонетарные статьи для целей бухгалтерской отчетности в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. Однако различия в подходах к этим статьям в виде особенностей отражения их в бухгалтерской отчетности Минфин РФ уже давно использует.
Проиллюстрируем это несколькими примерами.
1. С 2008 г. в соответствии с измененной редакцией
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы, материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты.
Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Это значит, что авансы, выданные в валюте или у.е. (и, аналогично, авансы полученные), как немонетарные статьи (обязательства) фиксируются в бухгалтерской отчетности в сумме по курсу на дату перечисления (получения) аванса. Курсовые разницы по ним впоследствии не рассчитываются, так как погашение этих обязательств происходит не в виде перечисления денежных средств, а в виде поставки (получения) продукции, товаров, работ, услуг.
В отличие от немонетарных обязательств монетарные обязательства, выраженные в иностранной валюте, должны пересчитываться на дату совершения операции и на отчетную дату, т.е. по ним рассчитываются курсовые разницы. Эти статьи напрямую не названы в ПБУ 3/2006 монетарными, они просто перечислены в п. 7. Сюда включены так называемые средства в расчетах, включая расчеты по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами.
2. В Рекомендациях аудиторам по проведению аудита за 2011 г. Минфин акцентировал внимание аудиторов и бухгалтеров на разделение монетарных и немонетарных обязательств в бухгалтерской отчетности в связи с их разной сущностью:
• в бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности за проданные товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражаются в случае их существенности обособленно от сумм, перечисленных организацией в соответствии с договорами авансов (предоплаты);
• в бухгалтерском балансе данные о кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) отражаются в случае их существенности обособленно от сумм, полученных организацией в соответствии с договорами авансов (предоплаты).
3. Хитом сезона 2013 г. явилось неожиданное для большинства бухгалтеров и аудиторов новшество, предложенное Минфином РФ в Рекомендациях аудиторским организациям, по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. Новшество заключалось в том, что задолженность по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате) в бухгалтерской отчетности должна быть уменьшена на сумму НДС.
Объясняется это той же немонетарностью этих обязательств (правда, без упоминания этого термина): погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). При этом в соответствии с налоговым законодательством организация при получении аванса обязана уплатить относящийся к нему НДС. Впоследствии при реализации товаров (работ, услуг) НДС начисляется с суммы реализации, а уплаченный в бюджет НДС с аванса полученного предъявляется к вычету. В бухгалтерском учете это отражается начислением и уменьшением обязательства по налогам (на сч. 68). Обязательство перед покупателем при этом не изменяется.
По правилам оценки статей бухгалтерской отчетности выручка, соответствующая этому полученному авансу, у продавца, получившего аванс, в отчете о финансовых результатах показывается без НДС. Другая сторона – покупатель, перечисливший аванс, принимает к учету приобретенный актив тоже без НДС. Таким образом, по рекомендациям Минфина немонетарные обязательства по авансам, полученным и уплаченным в балансе, должны отражаться без НДС.
В качестве отступления.
Минфин РФ, как государственный регулятор бухгалтерского учета, давно ведет планомерную работу по очистке статей бухгалтерской отчетности от НДС. С момента введения в России налога на добавленную стоимость (1992 г.) установлено требование отражения его в балансе отдельной строкой. Таким образом, изначально сразу два основных элемента бухгалтерской отчетности – активы и расходы признавались в бухгалтерской отчетности без НДС. Затем, начиная с бухгалтерской отчетности за 1996 г., было установлено, что следующий основной элемент бухгалтерской отчетности – доходы (выручка) – в отчете о финансовых результатах (тогда еще отчет о прибылях и убытках) должен отражаться за вычетом НДС.
В капитале (еще один элемент бухгалтерской отчетности) НДС нет по определению. Таким образом, с 1996 г. четыре из пяти основных элементов бухгалтерской отчетности (активы, капитал, доходы и расходы) отражаются в бухгалтерской отчетности без НДС. И это уже много лет считается само собой разумеющимся.
До пятого элемента, обязательств, руки Минфина дошли только в 2013 г.: последний наблюдаемый в этом направлении шаг – очистку от НДС немонетарных обязательств – мы обсудили выше.
Кроме основных элементов бухгалтерской отчетности Минфин на эту тему озаботился и статьями приложений к бухгалтерской отчетности. До настоящего времени вызывает сопротивление бухгалтерских служб и является предметом профессиональных споров и обсуждений не очень давняя норма п. 16
ПБУ 23/2011 о том, что в отчете о движении денежных средств денежные потоки от покупателей и заказчиков и платежей поставщикам и подрядчикам должны быть очищены (т.е. уменьшены) от НДС. Объясняется такое «сворачивание» тем, что денежные потоки, связанные с косвенными налогами (к которым относится НДС), являются примером, когда поступление от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.
Таким образом, в настоящее время вроде бы уже все статьи бухгалтерской отчетности, в том числе и статьи приложений к бухгалтерской отчетности, очищены от НДС.
Но кто его знает, может и не все…
Третий вид обязательств, приведенный в классификации (см. таблицу), так называемые оценочные обязательства, нельзя однозначно признать совершенно новым явлением для российского бухгалтерского учета и отчетности.
ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» было утверждено Минфином еще, как говорится, в прошлом веке. Однако, как пишет начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
Игорь Сухарев, «новые» требования о признании обязательств с неопределенной величиной или сроком погашения начинают выполняться лишь на основе новой редакции
ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», в которой они названы «оценочными обязательствами», несмотря на то, что уже 10 лет назад такие же требования были прописаны в прежней редакции положения (
ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»), только именовались «резервы по условным обязательствам».
Практика показывает, что до сих пор ПБУ, посвященное оценочным обязательствам, не находит полного понимания в российском бухгалтерском сообществе, и, соответственно, проблемы, связанные с формированием в бухгалтерском учете и отражением в бухгалтерской отчетности оценочных обязательств, по-прежнему являются актуальными. Некоторые авторы называют это «отчаянным сопротивлением» бухгалтеров, направленным против необходимости применения ПБУ 8/2010, хотя его обязаны применять все российские организации, за исключением субъектов малого предпринимательства.
Анкетирование главных бухгалтеров, в основном средних и малых организаций, проведенное АНО «Учебный центр «Аудит Приват Сервис» в 2012 г. выявило несколько заслуживающих внимания моментов. Так, 47% всех опрошенных (а это несколько сотен респондентов) отметили, что их организации формируют оценочные обязательства, а 53% заявили, что этого не делают, причем из этих 53% – 30% организаций, которые воспользовались правом не формировать оценочные обязательства в соответствии с
п. 3 ПБУ 8/2010, в котором определено, что это Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями.
Таким образом, 23% всех опрошенных не формируют оценочные обязательства, хотя в соответствии с
п. 1. ПБУ 8/2010 обязаны это делать. Скорее всего, это связано с тем, что многие бухгалтеры попросту не читают положения по бухгалтерскому учету, касающиеся формирования и использования оценочных значений (ПБУ 8/2010 и ПБУ 21/2008). Так, в соответствии с проведенным опросом 12% всех респондентов не читали ПБУ 8/2010 и 33% не читали ПБУ 21/2008. Читали один раз данные положения – 30 и 35% соответственно. Бухгалтеров, которые представляют структуру и основное содержание ПБУ 8/2010 и ПБУ 21/2008 по разделам и пунктам, лишь 12 и 10% от всех опрошенных; иногда заглядывают в эти нормативные документы 45 и 22%. Лишь 1% всех опрошенных знает ПБУ 8/2010 почти наизусть, в свою очередь ПБУ 21/2008 почти наизусть не знает никто из принимавших участие в анкетировании.
Таким образом, несмотря на то, что ПБУ 8/2010 действует уже несколько лет, неприятие его бухгалтерами остается. Скорее всего, это объясняется сложностью применяемой терминологии и изложения.
Чтобы упростить понимание предмета ПБУ 8/2010, можно сформулировать несколько несложных правил, которыми бухгалтер может воспользоваться при формировании оценочных обязательств.
1. Оценочные обязательства (обязательства организации с неопределенной величиной и/или сроком исполнения) возникают:
а) из законов и иных нормативных правовых актов (например, оценочные обязательства по оплате отпусков работников вытекают из норм Трудового кодекса, в котором предусмотрена обязанность работодателя предоставить работникам оплачиваемые отпуска);
б) из судебных решений (например, в соответствии с решением арбитражного суда по разбирательству с контрагентом по гражданско-правовому договору высока вероятность выплаты существенной суммы штрафа, однако судебный процесс на отчетную дату еще не завершен);
в) из договоров (например, договором поставки предусмотрено гарантийное обслуживание в будущем поставленной продукции в течение определенного срока);
г) из устоявшихся обычаев в действиях организации (например, обычно организация выплачивает своим работникам премии по результатам работы организации за год в соответствии с порядком, который утвержден в коллективном договоре).
2. Оценочные обязательства регулируют величину пассива баланса и отражаются в бухгалтерском учете на сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», название которого в действующем в настоящее время
Плане счетов не соответствует сути учитываемых на нем сумм. Принципиальное отличие оценочного обязательства от резерва состоит в обязательности его формирования, в то время как создание резервов предстоящих расходов и платежей было до 2011 г. правом организации.
3. Оценочные обязательства в бухгалтерском балансе в зависимости от потенциального срока их погашения отражаются в составе краткосрочных или долгосрочных обязательств. При этом долгосрочные обязательства в бухгалтерской отчетности должны дисконтироваться. Например, оценочные обязательства по оплате отпусков, предоставляемых работникам в соответствии с
Трудовым кодексом ежегодно, относятся к краткосрочным оценочным обязательствам. Оценочные обязательства по гарантиям на проданную продукцию в течение более одного года являются долгосрочными.
4. Величина оценочного обязательства в бухгалтерском учете в зависимости от его характера относится (т.е. корреспондирует по дебету) на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Например, оценочные обязательства по гарантиям в договоре поставки как расходы, непосредственно связанные с выполнением условий договора, учитываются в составе затрат на производство поставляемой продукции. Оценочные обязательства по отпускным, как правило, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Однако могут быть и другие варианты, так как затраты организации на заработную плату работников (и соответствующая им сумма оценочного обязательства по отпускным) могут быть включены как в состав текущих затрат (Д20, 23, 25, 26, 44), так и в состав капитализируемых затрат в связи с созданием внеоборотного актива.
Небольшое отступление.
Тема включения величины оценочного обязательства в стоимость внеоборотных активов достаточно болезненна в российском бухгалтерском учете, так как, в частности, любое увеличение стоимости основных средств влечет за собой рост налоговой базы по налогу на имущество. Кроме того, величина оценочного обязательства, как и любого другого оценочного значения, должна пересматриваться на каждую отчетную дату. Соответственно, например, изменение оценочного обязательства на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды, включенного непосредственно в первоначальную стоимость основного средства, должно бы повлечь за собой изменение его первоначальной стоимости, что пока действующим
ПБУ 6/01 не предусмотрено.
В связи с этим в Рекомендациях аудиторам по проведению аудита за 2012 г. Минфин предлагает следующее. В соответствии с ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются помимо прямо поименованных в данном Положении иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Исходя из этого, сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.
Как обойти проблему изменения первоначальной стоимости основных средств в связи с изменением оценочного обязательства и заодно вопрос налогообложения налогом на имущество, говорится в проекте Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства», разработанном Бухгалтерским методологическим центром. Затраты на демонтаж и утилизацию объекта и восстановление окружающей среды предлагается учитывать в составе отдельного внеоборотного актива на счете 97.
5. Изменение величины оценочного обязательства, как и любого другого оценочного значения, в соответствии с
ПБУ 21/2008 в бухгалтерском учете всегда отражается перспективно, т.е. пересчет оценочных обязательств в уже законченных отчетных периодах не производится.
6. В случае наличия существенных сумм оценочных обязательств информация о них подлежит обязательному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Хочется надеяться, что приведенная в статье классификация обязательств и практические примеры помогут бухгалтерам сформировать достоверную бухгалтерскую отчетность с учетом всех современных тенденций.
Наталия Бондарчук, директор ЗАО «Аудит Приват Сервис»
Первый пермский правовой портал
Материалы по теме