Особенности налогообложения аренды нежилого помещения для осуществления предпринимательской деятельности

Предварительный договор Если заключен предварительный договор аренды до оформления арендодателем права собственности на здание, то он не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ, и такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество (см. письма Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/1/230, от 04.02.2009 N 03-03-06/2/16, от 30.07.2008 N 03-03-06/2/99). Полученная арендодателем такая арендная плата квалифицируется судами как необоснованное обогащение. Выходом для сторон договора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды. Акты приема-передачи Налоговые органы в качестве оснований для учета расходов по аренде при налогообложении прибыли указали договор аренды, акт приема-передачи объекта, счета на оплату арендных платежей, платежные поручения (письма ФНС РФ от 05.09.2005 N 02-1-07/81, Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/86). Причем Минфин России в письме от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505 рекомендует составлять акты оказанных услуг по договору аренды ежемесячно. И, хотя впоследствии была признана возможность учета расходов на аренду и при отсутствии актов (письма Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559), рекомендуем все же оформлять приемо-сдаточные акты за каждый месяц. В пользу составления подобных актов свидетельствует и бухгалтерское законодательство (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) «О бухгалтерском учете». Госпошлина В соответствии со ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) государственная пошлина за государственную регистрацию соглашения о расторжении договора аренды, а также при погашении регистрационной записи о расторжении (прекращении) договора аренды не уплачивается, и данная позиция отражена в Постановлении ФАС ПО от 13.04.2006 по делу N А49-11166/05 (письма Минфина России от 04.04.2008 N 03-05-05-03/12, от 04.10.2007 N 03-05-06-03/60, от 29.05.2007 N 03-05-05-03/22, от 22.05.2007 N 03-05-06-03/25, от 25.04.2007 N 03-05-06-03/18). В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию дополнительного соглашения к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет существенного изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него, должна уплачиваться государственная пошлина в размере, определенном данным подпунктом. То есть за внесение изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее – ЕГРП)  физические лица уплачивают 200 руб., организации – 600 руб. Федеральными арбитражными судами (Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2005 N А33-20264/04-С2-Ф02-2254/05-С2, Постановлением ФАС Уральского округа от 20.03.2006 N Ф09-963/06-С6, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2006 по делу N А05-17873/2005-24) установлено, что дополнительное соглашение к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя (например, изменение размера арендной платы и порядка ее оплаты по договору и др.), признается неотъемлемой частью договора аренды, оно изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него. При этом если дополнительное соглашение к ранее зарегистрированным договорам содержит перечень сведений о произведенных изменениях, которые вносятся в ЕГРП в соответствии с п. 67 Правил ведения ЕГРП (утв. Постановление Правительства РФ от 18.02.1998 N 219 (ред. от 22.11.2006), то государственная пошлина уплачивается однократно вне зависимости от количества внесенных изменений в ЕГРП (письма Минфина России от 20.112006 N 03-06-03-04/96, от 04.05.2007 N 03-05-06-03/21, от 28.04.2007 N 03-05-06-03/20, от 25.04.2007 N 03-05-06-03/18, от 25.01.2007 N 03-05-06-03/05, от 02.10.2006 N 03-06-03-04/79). В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию возникшего до введения в действие Закона N 122-ФЗ права на объект недвижимого имущества при государственной регистрации перехода права на данный объект недвижимого имущества государственная пошлина не уплачивается, а за внесение в ЕГРП сведений, касающихся такого изменения назначения объекта, как перевод жилого помещения в нежилое, необходимо уплатить государственную пошлину в установленном размере (письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-05-06-03/07). Гарантийный платеж На практике получили широкое распространение так называемые гарантийные платежи. Арендодатели требуют их от арендаторов в качестве гарантий заключения и исполнения договоров аренды или сохранности арендуемого имущества. Обычно гарантийный платеж перечисляется раньше, чем первый арендный платеж по договору. Гарантийный платеж вносится на расчетный счет арендодателя и по окончании действия договора возвращается арендатору полностью или частично или засчитывается в качестве арендных платежей. Такого рода платеж в гражданском законодательстве прямо не предусмотрен, но и не запрещен. Очень часто такой платеж считают авансом, задатком или залогом (письмо Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93). Отсутствие четкой юридической регламентации зачастую порождает как гражданско-правовые, так и налоговые споры. К примеру, арендатор, воспользовавшись правовой неопределенностью, может перечислить гарантийный платеж, а затем потребовать его возврата с уплатой процентов по ст. 395 ГК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 30.10.2009 N А45-3324/2009). Рассмотрим более подробно вопрос, связанный с налогообложением гарантийного платежа. 1) Гарантийный платеж возвращается арендатору. В статье 162 НК РФ установлено, что налоговая база увеличивается, в том числе на суммы платежей, полученных за реализованные товары (работы, услуги) либо «иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)». Финансисты считают, что гарантийный платеж как раз и есть «сумма, иначе связанная с оплатой реализованных услуг», которая является объектом обложения НДС (письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238). Иногда их поддерживают суды (Постановление ФАС ПО от 03.11.2009 N А57-24482/2008). Возвращен гарантийный платеж по окончании действия договора арендатору или нет, для официальной позиции значения не имеет (письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/231, от 12.05.2008 N 03-07-11/182). Впрочем, если обеспечительный платеж не засчитывался в счет будущих арендных платежей, находился на счете арендодателя до окончания срока аренды и арендатор по окончании срока договора получил обратно всю сумму обеспечительного платежа, суды встают на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС МО от 10.07.2007, 17.07.2007 N КА-А40/6494-07, ФАС ПО от 18.04.2006 N А12-13721/05-С7). Они исходят из того, что такой гарантийный платеж не имеет отношения к операциям по реализации и не является объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ), а полученное гарантийное обеспечение может носить возвратный характер. Тем же арендодателям, которые судиться не хотят, придется заплатить НДС с суммы гарантийного платежа, даже если платеж будет возвращен по окончании срока договора. После возвращения гарантийного платежа арендатору ранее уплаченный арендодателем НДС может быть принят к налоговому вычету. Если гарантийный платеж по прежнему договору засчитывается в счет обеспечительного платежа по новому договору аренды, то сумма НДС к вычету не принимается, поскольку обеспечительный платеж арендатору не возвращается (п. 5 ст. 172 НК РФ). Повторно начислять НДС на сумму гарантийного платежа, зачтенного в счет обеспечительного платежа по новому договору аренды, не нужно (письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/231). 2) Гарантийный платеж впоследствии засчитывается в счет арендных платежей. Такой платеж будет квалифицирован как аванс, с которого необходимо исчислить НДС (письмо ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60). По мнению налоговиков, НДС начисляется на дату получения гарантийного платежа независимо от того, в какой момент было принято решение о его зачете (п. 1 ст. 167 НК РФ). В данной ситуации судьи полностью солидарны с представителями налоговой службы (постановления ФАС МО от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10, от 19.01.2011 N КА-А40/16866-10, ФАС ПО от 09.04.2009 N А55-7887/2008, от 03.11.2009 N А57-24482/2008). 3) Если гарантийный платеж по истечении срока аренды подлежит возврату арендатору, начислять налог на прибыль арендодателю не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо УФНС по г. Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663). Если за счет гарантийного платежа арендодатель возместил убытки, причиненные ненадлежащим исполнением договора аренды, указанную сумму следует рассматривать как внереализационный доход, поскольку она становится суммой возмещения убытков (ст. 250 НК РФ). Обеспечительный платеж, перечисленный арендодателю, в целях исчисления налога на прибыль у арендатора не учитывается (п. 32 ст. 270 НК РФ). Евгений Матвеев Источник: Первый пермский правовой портал Материалы по теме